Содержание:
|
П/П |
|
Стр. |
|
|
|
|
|
1. |
Содержание. |
2 |
|
|
|
|
|
2. |
Введение. |
3 |
|
|
|
|
|
3. |
Вексель. |
4 |
|
|
|
|
|
3.1. |
Виды векселей и условия их обращения. |
4 |
|
|
|
|
|
3.2. |
Порядок отражения векселей в бухгалтерском учете и особенности налогообложения. |
10 |
|
|
|
|
|
4 |
Операции взаимных требований (взаимозачета). |
22 |
|
|
|
|
|
4.1. |
Понятие взаимозачета и порядок проведения. |
22 |
|
|
|
|
|
4.2. |
Бухгалтерский учет и особенности налогообложения. |
27 |
|
|
|
|
|
5. |
Заключение |
35 |
|
|
|
|
|
6. |
Список использованной литературы |
37 |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
1. Введение.
Рассматривая историю существования векселя и вексельного обращения в мире, сопоставляя историю его существования, можно с определенной долей уверенности предполагать, что вексель является одной из старейших ценных бумаг когда-либо бывших в обращении.
Вексель стал достаточно универсальным средством расчета и кредитования, при растущих объемах торговых сделок и операций. Первоначально вексель возник из перевода, письменного обязательства уплатить означенную сумму в другом месте. Родиной векселя можно считать Италию, а появился он в середине XII века.
Сегодня вексельное обращение имеет широкую географию. Применительно к отечественному рынку, в условиях массовых неплатежей, нестабильного финансового положения предприятий и, практически, полностью парализованной банковской системе, последняя отличительная черта векселя при широком развитии вексельного обращения (наряду с обращением других видов ценных бумаг высокой ликвидности), будет во многом способствовать стабилизации экономической ситуации в стране и налаживанию производственных связей. Именно поэтому появление векселя на рынке краткосрочных ценных бумаг вызвано в первую очередь необходимостью ускорения расчетов в народном хозяйстве, устранения цепи взаимных неплатежей. Важное преимущество векселя состоит также в использовании временно свободных денежных средств клиентов в любом размере и на любой срок.
В свете изложенной экономической (и политической) ситуации в один ряд с применением расчетов с использованием векселей, становится понятие и принцип зачета взаимных требований (взаимозачетов). Отсутствие свободных денежных средств делают взаимозачет и вексель одним из немногих средств для расчетов между субъектами хозяйственной деятельности.
Массовое применение таких форм расчета делает необходимым более детальное изучение аспектов применения и бухгалтерского учета векселей и взаимозачетов на предприятии.
3. ВЕКСЕЛЬ
3.1. Виды векселей и условия их обращения.
Россия (СССР) примкнула к Женевской вексельной конвенции О единообразном законе о переводном и простом векселе, которая была заключена в Женеве 7 июня 1930 года и вступила в законную силу для СССР с 25 ноября 1936 года, после чего стала полноправным членом этой конвенции (сегодня это более 70 стан мира). Регулирование вексельного права на нашей территории осуществлялось на основе Постановления ЦИК и СНК СССР от 7 августа 1937 года №104/1340 О введении в действие положения о переводном и простом векселе и Приложения к этому Постановлению Положение о переводном и простом векселе. Сегодня вексельный рынок живет по правилам установленным Федеральным законом №48-ФЗ от 11 марта 1997 года О переводном и простом векселе (принят Государственной думой РФ 21 февраля 1997 года).
Вексель это документ составленный с соблюдением определенных условий, дающий право одному лицу требовать от другого лица, уплаты указанной в векселе, суммы денег в определенный срок в определенном месте.
На сегодняшний момент нет точной формулировки определения векселя ни в Гражданском кодексе РФ, вступившим в силу с 1 января 1995 года, ни в других законодательных актах. Однако наиболее точное определение векселя дано в Ст.35 Основ гражданского законодательства СССР и союзных республик:
Векселем признается ценная бумага, удостоверяющая ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока определенную сумму владельцу векселя (векселедержателю).
Для дальнейшей ясности примем это определение векселя за основу. Исходя из этого определения следует, что векселя подразделяются на две основные группы: простые и переводные. Необходимо отметить, что непременным условием существования векселя является обязательный перечень следующих пунктов:
- наименование Вексель, включенное в самый текст документа и выраженное на том языке, на котором этот документ составлен;
- простое и ничем не обусловленное предложение уплатить определенную сумму;
- наименование того, кто должен платить (плательщика); (только для переводного векселя)
- указание срока платежа;
- указание места, в котором должен быть совершен платеж;
- наименование того, кому или по приказу кого платеж должен быть совершен;
- указание даты и места составления векселя;
- подпись того, кто выдает вексель (векселедателя).
Из выше сказанного можно сделать вывод, что вексель это прежде всего документ , имеющий строго установленные обязательные реквизиты и отсутствие одного из них или неправильное оформление ведут к утрате данной бумагой статуса векселя. Есть немногочисленные отступления от этих правил состоящие в том, что:
- переводный вексель, срок платежа по которому не указан, подлежит оплате по предъявлении;
- при отсутствии особого указания место, обозначенное рядом с наименованием плательщика, считается местом платежа и, вместе с тем, местом жительства плательщика;
- переводный вексель, в котором не указано место его составления, признается подписанным в месте, обозначенном рядом с наименованием векселедателя.
Прежде всего вексель это документ составленный в письменной форме (с учетом перечисленных выше требований и по форме рекомендованной Постановлением Правительства РФ от 26 сентября 1994 года №1094 Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения). Пример простого векселя представлен на стр. 6.
Ничем не обусловленное обязательство расплаты по векселю имеет своей целью получение денежных средств, не обремененных никакими дополнительными условиями. Например выполнение условий какого-либо договора, согласие стороны, наступление какого-либо события и т.д.
Приведем более детальные определения понятиям простого и переводного векселя.
Простой вексель-это вексель, содержащий простое и ничем не обусловленное обещание векселедержателя (должника) уплатить определенную сумму векселеполучателю (кредитор) или его приказу (т.е. по приказу кредитора платеж может быть произведен держателем векселя или любому другому третьему лицу).
Переводной вексель это вексель, содержащий простое и ничем не обусловленное предложение (точнее приказ) векселедателя третьему лицу уплатить определенную сумму векселеполучателю или его приказу. Следует особо отметить, что третье лицо (плательщик) становиться обязанным по векселю только в том случае, если акцептует его (акцепт-согласие произвести платеж). В соответствии со ст. 47
Положения о переводном и простом векселе плательщик, не акцептовавший переводной вексель, не несет ответственности перед векселедержателем.
Из вышеизложенного следует, что вексель это всегда денежное обязательство. Однако, расчет не всегда происходит в денежном выражении, а могут быть заменены другими единицами расчета. Отсюда появилось понятие товарного векселя. В основе денежного обязательства, выраженного данным векселем, лежит товарная сделка, коммерческий кредит, оказываемый продавцом покупателю при реализации товара. Отсюда следует, что вексель может выступать не только как средство расчета, но и как средство предоставления кредита (товарного).
Вексельная сделка, в основе которой лежит финансовая операция (например кредитование), оформляется финансовым векселем. Отметим, что до 1 марта 1996 года действующее законодательство не регламентировало выпуск финансовых векселей хозяйствующими субъектами кроме банков, что вызывало вопрос о правомерности данного вида ценных бумаг.
После 1 марта 1996 года с вступлением в силу части II ГК РФ выдача финансовых векселей (банками и предприятиями) стала возможной согласно ст. 815 ГК РФ.
Существует еще одна разновидность векселей (с большим историческим прошлым) это банкнота (банковская нота) простой банковский вексель, выдаваемый до востребования, прообраз сегодняшних денежных знаков. На сегодняшний день их хождение крайне ограничено.
Помимо перечисленных разновидностей векселей существуют еще два вида: Дружеский вексель и Бронзовый вексель. Отличительная характеристика этих векселей, что за ними не стоит никакой реальной сделки и финансового обязательства, а также в бронзовом векселе одно из участвующих лиц вымышленное. Поскольку эти категории векселей противоречат основным положениям о существовании векселей, то кроме формирования неустойчивости и массовых неплатежей на рынке, ничего за собой не несут. В свете чего еще раз напомним, что вексель это прежде всего денежное и никакое другое обязательство.
Рассмотрим некоторые варианты применения векселей. Наиболее эффективны они в замкнутых технологических цепочках, т.е. в отраслевом масштабе, поскольку отпадает необходимость применения в расчетах "живых" денег, что очень актуально для сложившейся экономической ситуации в России, где расчеты непосредственно деньгами практически перестали осуществляться, также устраняются условия для возникновения просроченной кредиторско - дебиторской задолженности. Описанная выше процедура применения (хождения) векселей наиболее характерна для сегодняшнего российского рынка. Правда нужно отметить, что рынок любой страны имеет определенную специфику. Так для части российского вексельного рынка характерен выпуск векселей по сути являющимися дружескими, т.к. они предназначены для хождения только в оговоренной технологической цепочке с конкретными участниками. Такой вексель оформлен надлежащим образом и теоретически имеет полную юридическую силу. Вышесказанная договоренность соблюдается исключительно между участниками производственной цепочки, на основе их партнерских отношений. Для страховки от того, что вексель покинет оговоренный круг участников, в силу непредвиденных обстоятельств, дата расплаты по выпущенному векселю может быть проставлена спустя много лет, что делает нецелесообразным его использование, поскольку приведет к замораживанию средств. Существование нормального рынка обеспеченных векселей возможно только в условиях высокого технического и организационного обеспечения вексельного обращения. В противном случае не избежать появления на рынке ценных бумаг фальшивых, "дружеских" векселей, т. е. таких, задолженность по которым погашается за счет средств, полученных в результате учета новых векселей. Участники акцепта осуществляют последующую перепродажу (учет) векселей в различных банках. Накануне срока погашения своих обязательств они вновь выставляют друг на друга векселя и таким путем погашают старую задолженность. Не исключается также выпуск и акцепт обязательств несуществующими фирмами.
В случае невозможности оплаты по векселю существует возможность предоставления так называемой вексельной грации (помилование, прощение) - установленная отсрочка уплаты по векселю по истечении срока, чаще всего по причине непреодолимой силы (болезнь, стихийное бедствие и т. п.). Во всех других ситуациях вексель выступает как высокообеспеченная ликвидная ценная бумага, обращаемая даже на имущество должника, просроченные обязательства которого в расчете на одного кредитора составляют 30 и более процентов".
С вступлением в марте 1993 г. в действие Закона о банкротстве указанное выше условие получило еще одно правовое обеспечение. Долгами можно будет торговать на вексельных аукционах. Инициатива в их организации, как представляется, должна исходить от банковских структур, располагающих для этого необходимой информацией.
Небольшой отечественный опыт показывает, что нередко отсутствие платежа по вексельным обязательствам есть результат незнания одним из участников сделки сущности вексельного обращения.
В настоящее время оборот векселей на рынке постоянно увеличивается, а область использования расширяется и как следствие встает проблема учета векселей в бухгалтерском балансе предприятия.
3.2. Порядок отражения векселей в бухгалтерском учете и особенности налогообложения.
Для получения более полной информации бухгалтерский учет векселей ведется в аналитическом разрезе по видам векселей, предприятиям-плательщикам, полученным суммам и траттам, срокам наступления платежа. Фактор времени влияет на разграничение векселей на краткосрочные и долгосрочные финансовые вложения.
В системе вексельного права имеет определенное значение ряд показателей в организации учета простых векселей, а именно:
-дата погашения,
-срок, на который выписан вексель,
-ссудный процент и процентная ставка,
-сумма погашения,
-учет векселя и учетная ставка,
-выплата по учтенному векселю.
В бухгалтерии предприятия открываются следующие учетные регистры:
-книга (ведомость) учета векселей,
-книга (ведомость) учета регистрации приема-передачи векселей,
-карточка учета векселей.
Книга (ведомость) регистрации, карточка учета векселей является элементом оперативного учета и контроля наличия векселей. Она ведется по принципу приход-расход.
В книгу (ведомость) учета регистрации приема-передачи векселей заносятся данные о взаиморасчетах по каждой вексельной сделке.
Порядок бухгалтерского учета обращения векселей определен письмом Министерства финансов РФ от 31 октября 1994 года № 142 О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги с изменениями внесенными письмом Минфина РФ от 16 июля 1996 года № 62, а также Приказам Минфина России от 15.01.97г. №2 О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами. Постановление Правительства РФ от 26.09.94г. № 1094 регулирует обращение векселей, применяемых при расчетах между предприятиями за поставку товаров, выполненные работы, оказанные услуги. Пунктом 10 постановления запрещается предприятиям и организациям, состоящим на бюджетном финансировании, применять товарные векселя.
Отражение операций, связанных с обращением векселей, в бухгалтерском учете ведется в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Министерства финансов СССР от 1 ноября 1991 года № 56 с последующими дополнениями и изменениями. Необходимо учитывать, что с 1996 года на предприятиях и организациях параллельно действуют две самостоятельные системы учета налоговый и бухгалтерский (финансовый).
Векселедатель осуществляет учет выданных векселей на счете 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками на субсчете Векселя выданные или на счете 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами в сумме, указанной в векселе, в корреспонденции с дебетом счетов учета материальных ценностей или издержек производства в части работ, услуг. На субсчете отражается также учет акцептованных переводных векселей. На аналитических счетах, открываемых к субсчету, формируется информация по:
- выданным векселям с просроченным сроком оплаты;
-.выданным векселям, срок оплаты которых не наступил.
Сумму процентов, причитающихся к уплате по векселю, в зависимости от конкретного содержания хозяйственной операции векселедатель отражает по дебету счетов учета производственных запасов, затрат на производство и т.п. в корреспонденции с кредитом счетов 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками, 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами в момент выдачи векселя. Если покупатель акцептовал переводной вексель, то процент за пользование им без оплаты за время вне отчетного периода целесообразно учитывать по дебету счета 31 Расходы будущих периодов с последующим списанием на счета производственных затрат.
Рассмотрим вариант отражения в бухгалтерском учете операции получения продукции векселедателем и выдачи в оплату векселя.
Дт 41 (10 и др.) Кт 60/1 = 100 у.е.
получены товары (материалы и т.д.), отражена кредиторская задолженность перед поставщиком.
Дт 19 Кт 60/1 = 20 у.е.
- выделен НДС по полученным материальным ценностям, в соответствии с первичными учетными документами.
Дт 60/1 Кт 60/3 = 120у.е.
- в счет задолженности поставщику выдан собственный вексель.
(60/1 - субсчет За поставленные ТМЦ,
60/3 субсчет Векселя выданные.)
Дт 41 (10 и др.) Кт 60/3 = 30 у.е.
- отражены проценты, причитающиеся к уплате по векселю или разница между кредиторской задолженностью и суммой, указанной в векселе.
Особенностью обращения товарного векселя является то, что он предполагает товарное наполнение. Вначале осуществляется поставка ТМЦ, оказываются услуги и выполняются работы, т.е. образуется кредиторская задолженность. Вексель выдается в обеспечение указанной задолженности.
Если вексель выдан за оказанные услуги или выполненные работы, то порядок отражения в учете у векселедателя может быть следующим:
Дт 20 (23) Кт 60/3 = 30 у.е.
- отражена разница между кредиторской задолженностью и суммой, указанной в векселе.
Дт 31 Кт 60/3 = 30 у.е.
- отражена разница между кредиторской задолженностью и суммой, указанной в векселе.
Дт 20 (23) Кт 31
- равномерное (ежемесячно) списание в течение действия векселя.
Особенностью налогообложения в данном случае является учет процентов, начисленных по выданным векселям у векселедателя.
Процентом по товарному векселю считается разница между кредиторской задолженностью, в обеспечение которой выписан вексель, и вексельной суммой. Проценты по товарным векселям отдельной строкой в бланках единого образца, установленных Министерством финансов РФ, не указываются.
Согласно п. 49 Положения о бухгалтерском учете и отчетности (утв. Приказом МФ РФ от 26 декабря 1994 года № 170):
Фактическая себестоимость материальных ресурсов определяется исходя из затрат на их приобретение, включая оплату процентов за приобретение в кредит, предоставленный поставщиком этих ресурсов
Соответственно проценты, уплаченные по векселю, выданному за ТМЦ, относятся на увеличение их стоимости приобретения. Затем, при списании в производство , они участвуют в формировании как фактической, так и налоговой себестоимости.
Дт 60/3 Кт 51 = 150 у.е.
- оплата векселя, предъявленного к оплате по истечении установленного срока, включая начисленные проценты.
Дт 68 Кт 19 = 20 у.е.
- НДС, подлежащий взносу в бюджет уменьшается на сумму НДС, уплаченного поставщику за материальные ресурсы.
Согласно письма МФ РФ № 04-03-12 от 20 июня 1995 года, НДС считается фактически уплаченным поставщику в момент передачи векселя. Данное письмо должно применяться лишь для предприятий передающих чужой вексель в оплату продукции. Главным признаком расчетной операции является погашение задолженности (дебиторской, кредиторской) у сторон, участвующих в сделке.
В случае передачи поставщику собственного векселя, суммы НДС должны приниматься к зачету лишь по факту оплаты. Задолженность сохраняется до момента оплаты векселя.
Согласно Инструкции ГНС РФ О порядке исчисления и уплаты НДС от 11 октября 1995 года № 39 суммы налога уплаченные поставщикам, необходимо выделять отдельной строкой как в расчетных, так и в первичных учетных документах ( п.19 р.IX), а также в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 29 июня 1996 года № 914 Об утверждении порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по НДС в обязательном порядке должны составляться счета-фактуры по установленной форме. Только при соблюдении данных требований суммы НДС, уплаченные за материальные ресурсы, могут приниматься к возмещению из бюджета.
Рассмотрим вариант погашения векселя до окончания срока.
В этом случае возможны две ситуации:
1. Вексель оплачен по цене меньшей, чем сумма векселя, но больше суммы поставки.
Дт 60/3 Кт 51 = 140 у.е.
- оплата векселя, предъявленного к оплате до окончания срока погашения.
Дт 60/3 Кт 41 (10 и др.)
- на суммы недоплаченных процентов уменьшается сумма ТМЦ.
-
Дт 68 Кт 19 = 20 у.е.
- НДС, подлежащий взносу в бюджет, уменьшается на сумму НДС, уплаченного поставщику за материальные ресурсы.
-
2. Вексель оплачивается по цене меньшей не только самого векселя, но и всей суммы поставки.
Дт 10 Кт 60/1 = 100 у.е.
- Получены товары (материалы и т.д.), отражена кредиторская задолженность перед поставщиком (60/1 субсчет За поставленные ТМЦ).
Дт 19 Кт 60/1 = 20 у.е.
- Выделен НДС по полученным материальным ценностям, в соответствии с первичными учетными документами.
Дт 60/1 Кт 60/3 = 120 у.е.
- В счет задолженности поставщику выдан собственный вексель. (60/1 субсчет За поставленные ТМЦ, 60/3 субсчет Векселя выданные).
Дт 10 Кт 60/3 = 30 у.е.
- Отражены проценты, причитающиеся к уплате по векселю или разница между кредиторской задолженностью и суммой, указанной в векселе.
При оплате 100 у.е. за поставленные ТМЦ и в случае невыполнения условий, указанных выше, следует отразить данную операцию следующим образом:
Дт 60/3 Кт 51 = 100 у.е.
- Оплата по векселю.
Дт 19 Кт 60/1 = 20 у.е.
- Сторно .
Дт 10 кт 60/3 = 30 у.е.
- Сторно .
(В случае если материалы списаны на себестоимость, следует это отразить так: Дт 60/3 Кт 80 = 30 у.е. увеличивается прибыль на сумму излишне списанной стоимости материалов).
В рассматриваемой ситуации векселедатель должен произвести корректировку себестоимости продукции, так как фактическая стоимость ТМЦ оказалась меньше учетной. Однако, если в первом случае это сделать достаточно несложно, то во втором требуется совершить ряд действий:
- зафиксировать изменение условий договора;
- получить новые первичные учетные документы с новой суммой НДС, выделенной отдельной строкой.
При этом отметим, что наличие первичных учетных документов необходимо, так как на их основе на расчеты с бюджетом может быть отнесен НДС по оплаченным ТМЦ. В том случае, если по каким-то причинам подобные документы будут отсутствовать, то предприятие не имеет права учитывать новую сумму НДС (выделенную расчетным путем) в расчетах с бюджетом. На стоимость материалов будет отнесена вся сумма оплаты по векселю.
Рассмотрим операции с векселями и порядок их отражения в бухгалтерском учете у векселедержателя.
Организация получатель денег по векселю при получении векселя сумму, указанную в нем, отражает по дебету счета 62 Расчеты с покупателями и заказчиками, субсчет Векселя полученные в корреспонденции с кредитом счета 46 Реализация продукции (работ, услуг). Поступление средств по векселю отражается по дебету счетов учета денежных средств или других средств (в зависимости от конкретного содержания хозяйственной операции) и кредиту счетов 62 Расчеты с покупателями и заказчиками или 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами, субсчет Векселя полученные. На аналитических счетах, открываемых к субсчету, формируется информация по:
- полученным векселям с просроченным сроком оплаты;
-.полученным векселям, срок оплаты которых не наступил.
Разница между суммой, указанной в векселе, и суммой задолженности за поставленные товары (продукцию), выполненные работы и оказанные услуги, в счет оплаты которых получен вексель, отражается по кредиту счета 80 Прибыли и убытки, субсчет Доходы по векселям.
Если в установленный срок задолженность, числящаяся у векселедержателя на счете 62 Расчеты с покупателями и заказчиками или на счете 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами, субсчет Векселя полученные, не будет оплачена (погашена) векселедателем, эта задолженность переводится на счет 63 Расчеты по претензиям, субсчет Претензии по векселям. Если вексель был опротестован, то сумма начисленных расходов по опротестованию отражается по дебету счета 80 Прибыли и убытки и кредиту счета 63 Расчеты по претензиям, субсчет Претензии по векселям. Перечисление указанных сумм показывается по дебету счета 63 Расчеты по претензиям и кредиту счетов учета денежных средств.
Для контроля за индоссированными векселями применяется счет 009 Обеспечения обязательств и платежей выданные. Эти векселя числятся до истечения срока предъявления в установленном порядке претензий, получения извещения об их оплате или оплаты их организацией.
Векселедержателем производится отгрузка продукции, оплата производится получением векселя покупателя.
При предъявлении векселя к оплате по окончании срока погашения векселедержатель отражает эти операции в бухгалтерском учете следующим образом:
Дт 45 кт 40 = 80 у.е.
- отгружена готовая продукция покупателю (себестоимость 80 у.е.).
(Счет 45 используется в случае, когда договором поставки предусмотрен отличный от общего порядка момент перехода права собственности).
Д-т 62/1 К-т 46 = 120 у.е.
- отражена реализация отраженной продукции по продажной цене и образована задолженность покупателя в сумме, указанной в договоре.
Д-т 46 К-т 68 = 20 у.е.
- начислен НДС по реализованной продукции (для финансового учета).
Д-т 46 К-т 45 = 80 у.е.
- списана себестоимость продукции.
Д-т 46 К-т = 80 = 20 у.е.
- определен финансовый результат для целей составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.
К-т 62/1 Д-т 62/3 = 150 у.е.
- в счет задолженности получен вексель. (62/3 субсчет Векселя полученные).
Д-т 62/3 К-т 80/3 = 30 у.е.
- отражена сумма процентов, указанных в векселе, или разница между суммой, указанной в векселе, и задолженностью покупателя за поставленные товара (продукцию).
Согласно письма Минфина РФ №142 от 31 октября 1994г. с изм. №62 от 16 июля 1996г., разница между суммой, указанной в векселе, и задолженностью покупателя за поставленные товары (продукцию) отражается по счету 80 субсчет Доходы по векселям. Данный порядок отражения установлен в целях бухгалтерского учета. Следовательно, и для целей налогообложения проценты по товарному векселю как внереализационный доход включаются в налогооблагаемую базу в момент фактического получения дохода по товарному векселю и облагаются налогом на прибыль по общей ставке.
В соответствии с подпунктом ж статьи 5 Закона РФ О налоге на добавленную стоимость доходы (как в виде процентов, так и в виде дисконта) освобождаются от налога на добавленную стоимость. Также согласно писем Минфина России от 20.07.95г. №04-03-12 и от 22.12.95г. №04-03-12, доходы, полученные в виде процента (дисконта) по векселям, числящимся на балансе предприятия, налогом на добавленную стоимость не облагаются.
Необходимо отметить, что в случае определения предприятием выручки в целях налогообложения по оплате отражение реализации в бухгалтерском учете и налоговая реализация совпадать не будут. Согласно п.2.1. письма ЦБ РФ от 09.09.91г. №14-3/30 О банковских операциях с векселями:
Вексель это составленное по установленной законом форме безусловное письменное долговое денежное обязательство, выданное одной стороной векселедателем другой стороне векселедержателю.
Следовательно, в рассматриваемом случае получение векселя не означает, что покупатель исполнил свои обязательства по оплате продукции (работ, услуг). С помощью векселя произошло оформление отсрочки платежа.
Следует учитывать вынужденное принятие Правительством РФ Постановление №786 от 17.07.98года, согласно которому с 1 августа 1998 года для начисления НДС датой реализации товаров (работ, услуг) считается более ранняя из дат:
-день оплаты;
-последний день второго месяца, следующего за месяцем, в течение которого покупателям предъявлены счета-фактуры или произведена отгрузка (передача, обмен) товаров (работ, услуг).
Важным является также то, что по товарам (работам, услугам), отгруженным (выполненным, оказанным) до 1 августа 1998 года, уплата НДС производится в раннее действующем порядке (в зависимости от учетной политики предприятия), то есть без ограничения сроком, предусмотренным п.1 Постановления, но не позднее 31 января 1999 года. Таким образом по неоплаченным на 1 августа 1998 года товарам (работам, услугам) возможность не начисления НДС при отсутствии оплаты ограничена 6 месяцами.
Векселедержатель предъявляет вексель и получает оплату.
Дт 51 Кт 62/3 = 150 у.е.
-получение денег по векселю, предъявленному к оплате на сумму векселя и сумму полученных процентов.
При оплате векселя до окончания срока погашения возможны две ситуации.
1. Вексель оплачивается по цене меньшей, чем сумма векселя, но большей чем сумма поставки.
Данная ситуация возникает, когда в связи с досрочной покупкой векселя покупатель потребовал свой процент, а векселедержатель получает процентов меньше, чем указано в самом векселе.
Дт 51 Кт 62/3 = 140 у.е.
- поступили средства по векселю.
Дт 80 Кт 62/3 = 10 у.е.
- закрыта разница в процентах полученных и начисленных.
Остаток по счету 80 дает сумму фактически полученных процентов, которые следует учитывать в целях налогообложения.
2. Вексель оплачивается по цене меньшей не только самого векселя, но и всей суммы поставки.
Дт 51 Кт 62/3 = 100 у.е.
- поступили средства в оплату векселя.
Дт 88 Кт 62/3 = 20 у.е.
- за счет чистой прибыли закрыта разница между поступившей суммой и суммой задолженности по поставленной продукции.
Дт 80 Кт 62/3 = 30 у.е.
- закрыта разница в процентах полученных и начисленных.
Налоговая позиция векселедержателя.
При получении денежных средств за вексель у векселедержателя, применяющего в целях налогообложения метод определения выручки по оплате, появятся следующие налоговые обязательства:
1. При получении денег на расчетный счет векселедержатель должен отразить реализацию продукции в целях налогообложения.
2. Если полученная сумма больше, чем размер задолженности за отгруженную продукцию, то векселедержатель должен включить в налогооблагаемую прибыль разницу в виде полученных процентов (внереализационный доход). Напомним, что эта статья дохода не создает налогооблагаемый оборот по НДС.
3. Если полученная сумма меньше, чем сумма задолженности, то разница для целей налогообложения не учитывается и компенсируется за счет чистой прибыли. При этом следует понимать, что если полученная сумма выше себестоимости продукции, то прибыль облагается в общеустановленном порядке. В противном случае, основной проблемой векселедержателя может стать ситуация, когда получаемая сумма ниже себестоимости продукции (работ, услуг).
В связи с изложенным, на практике часто возникают следующие вопросы:
- Можно ли рассматривать продажу векселя по цене ниже номинала в качестве реализации продукции (работ, услуг) ниже себестоимости;
- Можно ли рассматривать продажу векселя по цене ниже номинала в качестве реализации самого векселя ниже балансовой стоимости.
Предприятия могут использовать полученные товарные векселя для оплаты своей кредиторской задолженности. Для этого полученный вексель передается по индоссаменту.
При передаче простого векселя не требуется согласия векселедателя. Рассмотрим схему отражения в учете операций по оплате кредиторской задолженности полученным товарным векселем. При данных расчетах в зачет принимается сумма, указанная на полученном товарном векселе.
Предприятие А получило материалы от предприятия Б на сумму 10 млн. руб. НДС по полученным материалам согласно первичным документам 2 млн. руб. Предприятие А получило от предприятия В вексель на сумму 13 млн. руб. за отгруженную продукцию на сумму 12 млн. 600 тыс. руб., в том числе НДС 2 млн. 100 тыс. руб. Предприятие А передало по индоссаменту вексель предприятия В в оплату кредиторской задолженности предприятию Б:
Дт 10 Кт 60 = 10 млн. руб.
- Стоимость материалов согласно первичным документам без НДС
Дт 19 Кт 60 = 12 млн.
- НДС по полученным материалам согласно первичным документам
Дт 62 Кт 46 = 12 млн. 600 тыс. руб.
- Отгружена продукция покупателю. Согласно расчетным документам, выставленным покупателям, в том чиcле НДС.
Дт 46 - Кт 76 = 2 млн. 100 тыс. руб.
- НДС по отгруженной продукции. Для целей налогообложения предприятие использует метод определения выручки по оплате.
Дт 62/3 Кт 62 = 12 млн. 600 тыс. руб.
- Получен вексель на сумму отгруженной продукции согласно расчетным документам, в том числе НДС.
Дт 62/3 Кт 80/Доходы по векселям = 400 тыс. руб.
- Разность между суммой, на которую выписан вексель (13 млн. руб.), и суммой отгруженной продукции (12 млн. 600 тыс. руб.).
В бухгалтерской отчетности в форме №1 Бухгалтерский баланс по стр.222 или 232 Векселя к получению будет числиться сумма 13 млн. руб. В Отчете о прибылях и убытках (форма №2) проценты по векселям отражаются по строке 060 Проценты к получению.
При расчете налога на прибыль, независимо от метода учета выручки, определенного в учетной политике для целей налогообложения, проценты по векселю включаются в налогооблагаемую базу в момент принятия векселя на учет.
При передаче векселя по индоссаменту в счет погашения своей кредиторской задолженности в том случае, если сумма фактически поступивших денежных или иных средств меньше той суммы, которую организация должна получить по векселю, разница относится за счет собственных источников:
Дт 60 Кт 60/3 = 12 млн. руб.
- На сумму кредиторской задолженности
Дт 62 Кт 62/Векселя выданные = 1 млн. руб.
Дт 76 Кт 68 = 2 млн. 100 тыс. руб.
- НДС по отгруженной продукции включается в расчеты с бюджетом
Дт 68 Кт 19 = 2 млн. руб.
- НДС по полученным материалам относится на возмещение бюджетом.
Одновременно для контроля за индоссированными векселями делается запись по дебету забалансового счета Сч.009 Обеспечения обязательств и платежей выданные, где они числятся до истечения срока предъявления претензий по указанным векселям, получения извещения об их оплате или оплате их самим предприятием, после чего делается запись по кредиту счета 009.
Особенность данной операции заключается в том, что фактического поступления денежных средств при списании векселя с баланса не происходит.
Необходимо помнить, что при передаче векселя третьему лицу в счет погашения кредиторской задолженности первый векселедержатель должен отразить для целей налогообложения реализацию продукции, по которой им получен вексель от покупателя.
Если закрываемая кредиторская задолженности больше, чем сумма, причитающаяся за отгруженную продукцию, векселедержатель должен включить в налогооблагаемую прибыль разницу, как доход от реализации векселей. Если кредиторская задолженность, в оплату которой передан вексель, окажется меньше, чем выручка, причитающаяся за отгруженную продукцию, то отрицательный результат относится на чистую прибыль.
При передаче векселя третьему лицу в счет погашения кредиторской задолжен6ности за полученные материальные ценности возникает вопрос об отнесении налога на добавленную стоимость на расчеты с бюджетом. Денежной оплаты за полученные товарно-материальные ценности не будет. Расчетных документов также не будет. Налоговые инспекции в связи с этим предъявляют определенные требования к оформлению передачи векселя в качестве оплаты за товарно-материальные ценности третьему лицу. Если вексель используется в качестве средства расчета за ТМЦ, то НДС принимается к зачету при наличии акта передачи векселя. Так как в векселе сумма НДС нигде не проставляется, то должен быть документ, в котором суммы налога на добавленную стоимость выделены отдельной строкой. Таким документом является акт передачи векселя. Датой оплаты НДС за приобретенные материальные ценности, в оплату которых передан вексель, - это дата акта передачи векселя, подписанного всеми участниками данной операции.
4. Операции взаимных требований (взаимозачета).
4.1. Понятие взаимозачета и порядок проведения.
В соответствии со ст.410 Гражданского кодекса Российской Федерации дано следующее определение понятия встречного требования:
Обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил, либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.
В соответствии с действующим законодательством (статья 410 Гражданского кодекса РФ ) зачет встречных однородных требований представля6ет собой способ прекращения обязательств, связанных с поставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг. При полной эквивалентности взаимных требований прекращаются обязанности как одной, так и другой стороны, участвующей во взаимозачете. Зачет встречного требования применяется на практике в основном в качестве основания прекращения взаимных денежных обязательств.
По условиям проведения можно сформировать категории взаимозачетов:
По степени сложности
Простой Сложный
По числу участников
Односторонний Двусторонний Многосторонний
По основаниям проведения
Общий Специальный
Однако погашение сформировавшейся задолженности может проходить несколькими способами:
- прямой взаимозачет;
- уступка права требования;
- перевод долга;
- многосторонний взаимозачет.
Важным фактором проведения взаимозачета является соблюдение условий, при которых взаимозачет возможен.
С точки зрения отражения операций по зачету встречных однородных требований в бухгалтерском учете предприятий, взаимозачет нередко рассматривается как способ осуществления расчетов между хозяйствующими субъектами, поскольку отражается в учете подобно расчетным операциям. Именно поэтому взаимозачет достаточно часто рассматривают как чисто бухгалтерскую операцию и в его осуществлении основное участие принимают бухгалтерские, либо финансовые службы предприятий. Однако отметим, что зачет взаимных требований является достаточно сложной и комплексной операцией и поэтому, должен происходить с участием не только бухгалтерских и финансовых служб, но и юридических снабженческо-сбытовых и иных подразделений предприятия. Их тесное взаимодействие и сотрудничество является непременным условием правильного и юридически грамотного оформления взаимозачета.
Из всего вышесказанного можно выделить несколько условий, при которых становится возможным взаимозачет.
1. Одни и те же лица (хозяйствующие субъекты) являются, как правило, участниками двух или более обязательств, на основании которых возникают встречные однородные требования.
На практике путем взаимозачета чаще погашаются требования, которые возникли на основании разных договоров между одними и теми же лицами. Однако, это не исключает возможности зачета взаимных требований, если предприятия являются участниками одного обязательства. Например, при ненадлежащем исполнении комиссионером своих обязанностей по договору комиссии комитент вправе предъявить к нему требования об уплате штрафных санкций и о возмещении убытков. Указанные требования могут быть предъявлены к зачету встречного однородного требования комиссионера об уплате комиссионного вознаграждения.
2. Встречный характер требований, подлежащих зачету.
Каждый из хозяйствующих субъектов является должником по какому-либо обязательству, следовательно, к нему обращено требование другого хозяйствующего субъекта, и кредитором по другому обязательству, требование по которому теперь уже исходит от него.
3. Однородность встречных требований.
Встречные требования должны быть однородными по своему характеру, иными словами, должны иметь один и тот же предмет, как правило, деньги.
4. Возникновение встречных однородных требований. Путем взаимозачета могут быть погашены требования:
- срок которых наступил;
- срок которых не указан;
- срок которых определен моментом востребования.
В соответствии с действующим законодательством, если обязательство предусматривает или позволяет определить день его исполнения или период времени. В течение которого оно должно быть исполнено, обязательство подлежит исполнению в этот день или, соответственно, в любой момент в пределах такого периода (п.1 ст.314 ГК РФ). Таким образом, предприятие, имеющее задолженность перед другим предприятием, вправе предъявить к зачету свое встречное требование. Срок предъявления которого определен, только после его наступления, но не ранее.
Однако в нашем государстве, время от времени по воле правительства проводятся акции именуемые взаимозачетом, которые с точки зрения Гражданского кодекса, и данного им определения встречного требования, не имеют к последнему ни малейшего отношения. Участниками подобных акций становятся предприятия, отрасли промышленности, которым административным путем производится погашение долгов и списание задолженностей.
Как уже было отмечено, при полной эквивалентности встречных однородных требований они погашаются в полном объеме. В то же время. Эти требования не всегда эквивалентны (равны друг другу). В таком случае, большее по размеру требование погашается лишь частично, в размере, эквивалентном требованию. По своему размеру меньшему. Следовательно, обязательство, по которому предъявлено большее требование, в оставшейся части сохраняется, в то время, как обязательство, по которому предъявлено меньшее требование, прекращается в полном объеме.
Например: предприятие А имеет задолженность перед предприятием В в размере 400 рублей, предприятие В перед предприятием А в размере 250 рублей. При зачете указанных встречных однородных требований обязательство предприятия А по уплате предприятию В оставшихся 150 рублей сохраняется, обязательство предприятия В по уплате 250 рублей прекращается полностью.
К зачету может быть предъявлено одновременно несколько требований, каждое из которых должно отвечать перечисленным выше условиям.
Отдельно следует отметить, что на применение взаимозачета Закон (ст.411 ГК РФ) накладывает ряд ограничений, при которых взаимозачет невозможен. В частности, не допускается зачет требований:
- если по заявлению другой стороны к требованию подлежит применению срок исковой давности и этот срок истек (согласно ГК РФ срок исковой давности составляет три года);
- о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью;
- о взыскании алиментов;
- о пожизненном содержании;
- в иных случаях, предусмотренных законом или договором.
Оптимальным способом проведения взаимозачета является проведение его путем оформления двустороннего соглашения, т.е. по обоюдному согласию сторон с оформлением:
- акта сверки погашения взаимной задолженности;
- протокола проведения взаимозачета;
- соглашения о погашении взаимных обязательств.
Необходимость составления и оформления данных документов обусловлена в силу следующих причин, документальное сопровождение сделок, для дальнейшего учета и бухгалтерского отражения на предприятии, корректное отражение операций взаимозачета на всех предприятиях участниках, для юридической корректности проведенного взаимозачета всеми участниками (для исключения взаимных претензий между участниками по условиям прохождения взаимозачета).
Отдельно следует отметить схему проведения многостороннего взаимозачета. В силу большого количества участников данный вид взаимозачета имеет некоторые специфические особенности его проведения. Для упрощения проведения расчетов можно поделить всех участников и таким образом составить соглашения между участниками, максимально упростив процедуру оформления и контроля на любом этапе. Недостатком такого способа является многократное увеличение документооборота, что в свою очередь затруднит работу бухгалтерии. Второй способ предполагает сохранение зачетного соглашения в изначальной форме, что затрудняет прослеживание взаимосвязей между участниками (особенно если их количество превышает пять), но документооборот остается минимальным. Возможность применения того или иного способа выбирается в каждом отдельном случае индивидуально исходя из поставленных условий и преследуемых задач.
В силу внешней схожести операций отметим отличия возникающие между взаимозачетом и бартером. Выше мы уже дали определение взаимозачета, теперь посмотрим формулировку (определение) бартера в ГК РФ. Поскольку бартерная операция представляет собой обмен ресурсами или товарами Согласно ст.567 ГК РФ По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. Как следует из данных определений, проведение зачета возможно только при наличии сформировавшейся задолженности одного предприятия перед другим, в то время как бартер, может осуществляться просто встречными поставками товаров. Поэтому
Рассмотрев виды и особенности взаимозачета перейдем к бухгалтерским проводкам и налогообложению данных операций.
4.2. Бухгалтерский учет и особенности налогообложения.
Порядок проведения простого взаимозачета.
Простой взаимозачет может быть как односторонним, так и двусторонним. В первом случае предприятие направляет своему контрагенту уведомительное письмо о зачете взаимных требований обоими участниками. Порядок проведения одностороннего взаимозачета можно рассмотреть на следующем примере:
|
|
Договор поставки |
|
|
Предприятие А
|
|
Предприятие Б |
|
|
Договор на оказание услуг по переработке давальческого сырья |
|
Между предприятие А и предприятием Б заключены два договора. По договору поставки предприятие Б поставляет предприятию а материалы. По договору на оказание услуг по переработке давальческого сырья предприятие А оказывает услуги предприятию Б.
В январе месяце была оказана услуга по переработке давальческого сырья на сумму 120 у.е. (в т.ч. НДС = 20 у.е.).
В феврале была оказана услуга по переработке давальческого сырья на сумму 210 у.е. (в т.ч. НДС = 35 у.е.), а также поставлены материалы на сумму 160 у.е. (в т.ч. НДС = 26,7 у.е.).
Первый этап взаимозачета
По состоянию на 28 февраля 1997г. стороны сверили взаимную задолженность и подписали соответствующий акт сверки задолженности.
Предприятие Б по договору поставки от 10 января 1997г. №3 отгрузило материалы:
|
Дата |
№ накладной |
Сумма |
В т.ч. НДС |
|
05.02.97 |
38 |
100 |
16,7 |
|
14.02.97 |
113 |
60 |
10 |
|
Итого: |
|
160 |
26,7 |
Предприятие А по договору на оказание услуг по переработке давальческого сырья от 15 декабря 1996г. №112 оказало услуги:
|
Дата |
№ счета-фактуры |
Сумма |
В Т.ч. НДС |
|
31.01.97 |
64 |
120 |
20 |
|
25.02.97 |
97 |
210 |
35 |
|
Итого: |
|
330 |
55 |
Таким образом, задолженность предприятия А перед предприятием Б составляет 160 у.е. (сто шестьдесят).
Задолженность предприятия Б перерд предприятием А составляет 330 у.е.(триста тридцать).
Второй этап взаимозачета
На основании Акта сверки взаимной задолженности предприятия проводят взаимозачет. При одностороннем зачете одна из сторон направляет другой стороне письмо о проведенном зачете взаимных требований. При двустороннем взаимозачете оба предприятия подписывают акт взаимозачета.
АКТ
Зачета взаимных требований
Сторона 1 - Предприятие А, в лице ______________, действующего на основании ________, с одной стороны, и Сторона 2 Предприятие Б, в лице ______________, действующего на основании ________, с другой стороны, подписали настоящий Акт о нижеследующем:
1. Стороны пришли к соглашению о зачете взаимных требований по нижеуказанным договорам:
1.1. По договору на оказание услуг переработке давальческого сырья от 15.12.96г. №112.
Сторона 1 является кредитором;
Сторона 2 является должником.
Размер погашаемого требования по данному договору: всего 160 у.е. в том числе по счету-фактуре от 31.01.97г. №64 120 у.е.(в т.ч. НДС = 20 у.е.), по счету-фактуре от 25.02.97г. №97 частично на сумму 40 у.е. (в т.ч. НДС = 6,7 у.е.).
1.2. По договору поставки от 10.01.97г. №3
Сторона 1 является должником;
Сторона 2 является кредитором.
Размер погашаемого требования по данному договору: всего: 160 у.е. в том числе по счету-фактуре от 12.02.97г. №118 - 100 у.е. (в т.ч. НДС = 16,7 у.е.) (накладная от 05.02.97г. №38), по счету-фактуре от 18.02.97г. №121 60 у.е. (в т.ч. НДС = 10 у.е.) (накладная от 14.02.97г. №113).
3. С момента подписания настоящего Акта Стороны не считают себя связанными какими-либо правами и обязанностями по договорам, обязательства по которым зачтены настоящим Актом, в сумме 160 у.е.
4. Настоящий Акт составлен в 2-х подлинных экземплярах, по одному для каждой из сторон.
5. Настоящий акт вступает в силу с момента его подписания.
Бухгалтерское отражение взаимозачета
Отражение операций до взаимозачета
Предприятие А Предприятие Б
Январь
Дт 46 Кт 20 Дт 19н Кт 60 = 20 у.е.
(субсчет 19н Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям неоплаченный)
Дт 62 Кт 46 = 120 у.е. Дт 10 Кт 60 = 100 у.е.
Дт 46 Кт 68/76 = 20 у.е.
Февраль
Оказана услуга по переработке
Дт 46 Кт 20 Дт 19н Кт 60 = 35 у.е.
Дт 62 Кт 60 = 210 у.е. Дт 10 Кт 60 = 175 у.е.
Дт 46 Кт 68/76 = 35 у.е.
Поставлен материал
Дт 60 Кт 60 = 26,7 у.е. Дт 46 Кт 40
Дт 10 Кт 60 = 133,3 у.е. Дт 62 Кт 46 = 160 у.е.
Дт 46 Кт 68/76 = 26,7 у.е.
Отражение взаимозачета
Февраль
Дт 60 Кт 62 = 160 у.е. Дт 60 Кт 62 = 160 у.е.
Дт19о Кт19н = 26,7у.е. Дт19о Кт19н = 26,7у.е.
(субсчет 19о Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям оплаченный)
Дт68 Кт19о = 26,7 у.е. Дт68 Кт19о = 26,7 у.е.
Дт 76 Кт 68 = 26,7 у.е. Дт 76 кт 68 = 26,7 у.е.
Налогообложение взаимозачета
Предприятия, определяющие выручку в целях налогообложения по отгрузке, исчисляют налоги с реализации непосредственно в момент отгрузки. Однако, факт оплаты приобретенных материалов, необходимый для отнесения НДС к зачету, у данных предприятий будет зависеть от даты проведения взаимозачета.
Если участники взаимозачета применяют способ определения выручки в целях налогообложения по оплате, то проведенный взаимозачет будет означать для них и возникновение выручки в целях налогообложения.
Предприятие А в феврале при исчислении налогов:
- отразит реализацию услуг по переработке сырья в сумму взаимозачета 160 у.е.
- при наличии иных условий отнесет к зачету сумму оплаченного по взаимозачету НДС по материалам в размере 26,7 у.е. (данное положение касается также предприятий, использующих способ определения выручки в целях налогообложения по отгрузке).
Предприятие Б в феврале при исчислении налогов:
- отразит реализацию материалов в сумме взаимозачета 160 у.е.;
- при наличии иных условий отнесет к зачету сумму оплаченного по взаимозачету НДС по услугам в размере 26,7 у.е. (данное положение касается также предприятий, использующих способ определения выручки в целях налогообложения по отгрузке).
Проведение многостороннего взаимозачета
Как было указано выше, использование названия взаимозачет при оформлении рассматриваемой операции не совсем корректно. Однако, данный термин прочно закрепился на практике, поэтому в дальнейшем мы будем использовать именно его.
Поскольку в рассматриваемом случае между предприятиями нет взаимной задолженности, на первом этапе составляется акт сверки расчетов между всеми участниками: между А и Б, Б и В, В и Г, Г и А.
Допустим, что по результатам актов сверки было выявлено следующее состояние по расчетам.
Предприятие А должно по договору поставки предприятию Б 170 у.е. (в т.ч. НДС = 28 у.е.).
Предприятие Б должно по договору поставки предприятию В 200 у.е. (в т.ч НДС = 33 у.е.).
Предприятие В должно по договору поставки предприятию Г 230 у.е. (в т.ч. НДС = 38 у.е.).
Предприятие Г должно по договору поставки предприятию А 300 у.е. (в т.ч. НДС = 50 у.е.).
По итогам актов сверки проводится погашение круговой задолженности на равную сумму 170 у.е.
В договоре о погашении задолженности, который означает перевод долга (либо уступку права требования0 и взаимозачет одновременно, следует указать:
Задолженность предприятия А перед предприятием Б по договору поставки в сумме 170 у.е., в том числе НДС = 28 у.е. (счет-фактура №5 от 30.04.97г. 60 у.е., в том числе НДС = 10 у.е.; счет-фактура№17 от 30.05.97г. 110 у.е.. в том числе НДС = 18 у.е.);
Задолженность предприятия Б перед предприятием В по договору поставки в сумме 170 у.е., в том числе НДС = 28 у.е. (счет-фактура №37 от 23.03.97г. 120 у.е., в том числе НДС = 20 у.е.; счет-фактура №117 от 15.05.97г. 50 у.е., в том числе НДС = 8 у.е);
Задолженность предприятия В перед предприятием Г по договору поставки в сумме 170 у.е., в том числе НДС = 28 у.е. (счет-фактура №75 от 13.02.97г. 60 у.е., в том числе НДС = 10 у.е.4 счет-фактура №178 от 14.05.97г. 110 у.е., в том числе НДС = 18 у.е.);
Задолженность предприятия Г перед предприятием А по договору поставки в сумме 170 у.е., в том числе НДС = 28 у.е. (счет-фактура №27 от 30.01.97г. 60 у.е., в том числе НДС = 10 у.е.; счет-фактура №48 от 18.05.97г. 110 у.е., в том числе НДС = 18 у.е.)
считаются погашенными.
По итогам данной операции за предприятием Б остается сумма долга перед предприятием В в размере 30 у.е.; за предприятием В остается сумма долга перед предприятием Г в размере 60 у.е.; за предприятием Г остается сумма долга перед предприятием А в размере 130 у.е.
Бухгалтерский учет взаимозачета
Отражение операций до договора о погашении
задолженности (зачета)
Предприятие А Предприятие Б
поставлена продукция по договору
Дт 19н Кт 60б = 28 у.е. Дт 46 Кт 40
(указание а, б, в., г по счетам 60, 62 означает, что соответствующая задолженность относится к предприятиям А, Б, В, Г).
Дт 10 Кт 60б = 142 у.е. Дт 42а Кт 46 = 170 у.е.
Дт 46 Кт 68/76 = 28у.е
Предприятие Б Предприятие В
поставлена продукция по договору
Дт 19н Кт 60в = 33 у.е. Дт 46 Кт 40
Дт 10 Кт 60в = 167 у.е. Дт 62б Кт 46 = 200 у.е.
Дт 46 Кт 68/76 = 33 у.е.
Предприятие В Предприятие Г
поставлена продукция по договору
Дт 19н Кт 60г = 38 у.е. Дт 46 Кт 40
Дт 10 кт 60а = 192 у.е. Дт 62в Кт 46 = 230 у.е.
Дт 46 кт 68/76 = 50 у.е.
Предприятие Г Предприятие А
Поставлена продукция по договору
Дт 19н Кт 60а = 50 у.е. Дт 46 Кт 40
Дт 10 Кт 60а = 250 у.е. Дт 62г Кт 46 = 300 у.е.
Дт 46 Кт 68/76 =50 у.е.
Отражение договора о погашении задолженности (зачета)
Предприятие А Предприятие Б
Дт 60б Кт 62г = 170 у.е. Дт 60в Кт 62а = 170 у.е.
Дт 19о Кт 19н = 28 у.е. Дт 19о Кт 19н = 28 у.е.
Дт 68 Кт 19о = 28 у.е. Дт 68 Кт 19о = 28 у.е.
Дт 76 Кт 68 = 28 у.е. Дт 76 Кт 68 = 28 у.е.
Предприятие В Предприятие Г
Дт 60г Кт 62б = 170 у.е. Дт 60А Кт 62в = 170 у.е.
Дт 19о Кт 19н = 28 у.е. Дт 19о Кт 19н = 28 у.е.
Дт 68 Кт 19о = 28 у.е. Дт 68 Кт 19о = 28 у.е.
Дт 76 Кт 68 = 28 у.е. Дт 76 Кт 68 = 28 у.е.
Налогообложение операций взаимозачета
В том случае, если предприятия А, Б, В, Г определяют выручку в целях налогообложения по отгрузке, они исчисляют налоги с реализации непосредственно в момент отгрузки. Однако факт оплаты НДС по материалам возникнет непосредственно в момент подписания договора о погашении задолженности.
Если перечисленные предприятия применяют способ определения выручки в целях налогообложения по оплате, то погашение задолженности по договору будет означать для них возникновение выручки в целях налогообложения в сумме 170у.е.
Факт оплаты НДС в размере 28 у.е. по приобретенным материальным ресурсам у этих предприятий возникнет также в момент подписания договора о погашении задолженности.
Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций по переуступке прав требования на условном примере.
Предприятие А поставило предприятию В продукцию (работы, услуги) на сумму 120.000 руб. (в том числе НДС = 20.000 руб.). Предприятие А первоначальный кредитор, предприятие В должник.
Предприятие А заключило с предприятием С договор уступки права требования. В соответствии с этим договором право требования задолженности переходит от А к С. Предприятие С новый кредитор. Оно уплачивает А 96.000 руб., т.е. сумму, несколько меньшую., чем сумма самого долга.
В свою очередь предприятие С реализует право требования предприятию Д на основании договора цессии за 108.000 руб. Предприятие Д реализует (погашает) право требования должнику (предприятию В) за 120.000 руб., получает всю сумму долга.
Предприятие А
(первоначальный кредитор)
Первоначально отношения предприятия А и предприятия В регламентировались договором поставки. В учетной политике предприятия А заявлен метод определения выручки для целей налогообложения по мере оплаты. В бухгалтерском учете предприятия А будут сделаны следующие записи:
Дт 62 Кт 46 = 120.000 руб.
- Отгрузка продукции предприятия А предприятию В.
Дт 46 Кт 76 = 20 руб
- НДС по отгруженной но неоплаченной продукции.
-
После заключения договора цессии предприятие А перестает быть кредитором В. В бухгалтерском учете предприятия а ранее отраженная дебиторская задолженность по дебету счета 62 подлежит списанию:
Дт 76/ Права требования переданные Кт 62 = 96.000 руб.
- Уступка права требования.
Дт 80 Кт 62 = 24.000 руб.
- Убыток от уступки права требования.
Дт 76 Кт 68 = 20.000 руб.
- НДС по реализованной предприятию В продукции подлежит уплате в бюджет в связи с признанием реализации для целей налогообложения.
В налоговом учете применение налога на добавленную стоимость при заключении сделок по приобретению (уступке права требования решается в зависимости от конкретного содержания хозяйственной операции, лежащей в основе договора цессии.
Если в основе договора цессии лежат операции, освобожденные от НДС в соответствии с действующим законодательством, то денежные средства, получаемые в пределах суммы, причитающейся по первоначальному договору, указанным налогом не облагаются (например, если предприятие А по договору продало предприятию В ценные бумаги, обороты по которым освобождены от налога на добавленную стоимость). При погашении дебиторской задолженности по договору цессии в сумме первоначального договора у предприятия А оборота по НДС не возникало6
Дт 76 Кт 62 = 120.000 руб.
- По договору уступки права требования.
Если предприятие А уступило право требования по договору, в основе которого лежит операция с ценными бумагами, на большую сумму (например, 130.000 руб.), в налогооблагаемую базу по НДС включается разница между суммой по договору цессии и первоначальной суммой по договору продажи ценных бумаг:
Дт 76 Кт 62 = сумма, поступившая по договору цессии.
Дт 76 кт 68 = сумма дохода по договору цессии включается в оборот НДС.
Дт 62 Кт 80 = остальной доход по договору цессии относится на финансовый результат и облагается общей ставкой налога на прибыль.
Если в основе договора цессии (как в нашем примере) лежат расчеты по оплате товаров (работ, услуг), не освобожденных от НДС, то облагаемым налогом оборотом является вся полученная выручка, т.е. у цедента облагаемым налогом на добавленную стоимость является сумма задолженности за отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги.
При продаже дебиторской задолженности по стоимости, большей, чем величина выручки, предусмотренная договором поставки товаров (работ, услуг), с суммы превышения также должен быть уплачен налог на добавленную стоимость:
Дт 76 Кт 62 = закрытие дебиторской задолженности.
Дт 76/ НДС по отгруженной, но неоплаченной продукции - Кт 68 = НДС по отгруженной предприятию В продукции
Дт 76 Кт 68 = с суммы дохода по договору цессии.
Дт 76 Кт 80 = остальная сумма дохода по договору цессии отнесена на финансовый результат.
В случае занижения оплаты по проданной дебиторской задолженности (как в нашем примере) убыток от данной операции для целей налогообложения не учитывается аналогично порядку, изложенному в пункте 2.5 инструкции ГНС РФ от 10.08.95г. №37 и пункте 9 инструкции ГНС РФ от 11.10.95г. №39.
5. Заключение.
На основе проведенного анализа применения расчетов с использованием векселей и взаимных требований отметим достоинства вексельного обращения на народнохозяйственном рынке. Основным достоинством этих операций можно назвать то, что Векселя и взаимозачеты служат общим интересам партнеров.
Сложившаяся ситуация стимулирует увеличение вексельного оборота и взаимозачетов. Отсутствие живых денег плюс парализованная банковская система, делают применение не денежных форм расчетов наиболее привлекательными для участников рынка.
Поставщик может расширить сферу своей маркетинговой деятельности, компенсировать неизбежные потери доходов от инфляции, оптимизировать налогооблагаемую базу. Очевидны преимущества и для покупателя (заказчика): у него появляется шанс использовать льготный товарный кредит на свои неотложные нужды, на оживление своей производственной деятельности. Отсрочка же уплаты за поставленную продукцию поставщиком не ухудшает в конечном итоге финансовые результаты, поскольку оплата за кредит является составной частью издержек производства.
Однако, еще раз хочется напомнить, что вексель - это прежде всего денежное обязательство не обремененное другими условиями, и никакое другое. В следствие чего деление векселей на группы (финансовый, товарный и прочее) не более, чем условность.
Итак, достоинства векселя позволяют рассматривать его как универсальное кредитно-расчетное средство, которым он давно стал в странах с развитыми рыночными отношениями, где расчеты векселем составляют около 20% всех платежей.
Вексель как средство платежа не уступает самим деньгам, так как его можно разменять, передать, отразить в учете сам факт движения. Кроме того, по сравнению с деньгами он обладает даже большим преимуществом, поскольку его трудно подделать, так как на всем пути передаточных надписей не представляет особого труда найти всех обязанных по векселю участников сделки.
К недостаткам векселя относится перечень принятых им обязательств согласно установленной законом форме (место, дата и т.д.).
Проведенный нами анализ расчетов с использованием векселей затронул лишь часть рынка. В данной работе не рассматривались все возможные аспекты обращения векселей, внимание было уделено лишь наиболее часто встречающимся ситуациям. Также, в силу ограниченности работы, не были детально проанализированы варианты учета и налогообложения, которые изобилуют специфическими моментами и тонкостями.
Рассмотренное множество форм и видов взаимозачетов делает возможным применение их на практике во всех отраслях хозяйствования. В сложившейся экономической ситуации, когда затруднены расчеты между участниками деятельности реальными деньгами, применение взаимозачетов позволяет расшить возникшие взаимные неплатежи. Зачеты и векселя позволяют предприятиям сохранять производство, как следствие производства сформировали целые отделы для проведения взаимозачетов. Основой стабильности многих предприятий служит стабильная работа зачетных отделов.
6. Список использованной литературы:
1. Миркин Я.М., Ценные бумаги и фондовый рынок, Москва, Издательство Перспектива, 1995,-537с.
2. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Демешева Е.В., Головкин А.Н., Гринемаер Е.А., Векселя и взаимозачеты: Налогообложение и бухгалтерский учет. Изд. 3-е, перераб. и доп. М.: Аналитика Пресс, 1997. 72 с.
3. Астахов В.П., Ценные бумаги. Выпуск обращение, погашение, бухгалтерский учет, налогообложение, отчетность, М.: Издательство Ось-89, 1995. 144с.
4. Новоселова Л.А. Вексель в хозяйственном обороте. Комментарий практики рассмотрения споров М.: Статут, 1997, с.-116.
5. Хабарова Л.П. Учет и налогообложение операций с векселями М: 1997, с.-176.
6. Журнал Главбух №14 июль 1998г.
7. Медведев А.Н., Медведева Т.В. НДС: обретение ясности М.: ИНФРА-М, 1998.-176 с.